Wstęp
Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa wprowadzająca). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych.
Ustawa wprowadzająca została wdrożona jako częściowa transpozycji Dyrektywy Rady (UE) 2018/8221 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych.
31 stycznia 2020 roku Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia dotyczące stosowania przepisów związanych z obowiązkiem przekazania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych – Mandatory Disclosure Rules MDR, zwane w niniejszym opracowaniu Objaśnienia.
Przepisy MDR weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Mają więc one zastosowanie, co do zasady, do schematów podatkowych, dla których jedno ze zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku przekazania informacji wystąpiło w tym dniu lub później – bezpośrednie działanie ustawy nowej.
W ustawie wprowadzającej uregulowane zostały zagadnienia dotyczące kwestii intertemporalnych (art 28 ustawy wprowadzającej). Rozwiązania te wynikają z obowiązku implementacji postanowień Dyrektywy (dla schematu podatkowego transgranicznego) bądź z chęci zabezpieczenia interesu publicznego (dla schematu innego niż schemat podatkowy transgraniczny). Przepis przejściowy wprowadza datę graniczną (odpowiednio 25 czerwca 2018 r. oraz 1 listopada 2018 r. – dalej: data graniczna) wskazując na obowiązek retrospektywnego przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrożeniem dokonano po dacie granicznej.
Przepis art. 28 ustawy wprowadzającej wskazuje, że okres, za jaki należy złożyć informację o schemacie podatkowym w stosunku do czynności mających miejsce przed 1 stycznia 2019 r., zależy od typu schematu podatkowego, który podlega raportowaniu. W przypadku schematu podatkowego, którym jest:
– schemat podatkowy transgraniczny– schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 25 czerwca 2018 r.,
– inny niż ww. schemat podatkowy– schemat podlega raportowaniu, jeżeli pierwszej czynności związanej z jego wdrażaniem dokonano przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, nie wcześniej jednak niż po dniu 1 listopada 2018 r.
Zgodnie z informacjami zawartymi w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów przez schemat podatkowy rozumie się uzgodnienie, które:
a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,
b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub
c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a §1 pkt 10 Ordynacji podatkowej).
W Objaśnieniach Ministra Finansów wprowadzono definicję uzgodnienia pod, którym pojęciem rozumie się to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego (art. 86a §1 pkt 16 Ordynacji podatkowej).
Przez korzyść podatkową dla celów MDR rozumie się:
– niepowstanie zobowiązania podatkowego,
– odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,
– obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,
– powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,
– zawyżenie kwoty nadpłaty,
– zawyżenie kwoty zwrotu podatku,
– brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,
– podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
– niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.
Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.
Kryterium głównej korzyści powinno być rozpatrywane z punktu widzenia trzech przesłanek:
1. Przesłanka wystąpienia korzyści podatkowej – Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, jeżeli z wybranym sposobem postępowania nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, faktycznej albo rozsądnie oczekiwanej. Korzyść podatkowa nie musi być jednak sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (tak jak w przypadku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania).
2. Przesłanka, aby korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści – Korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, jeśli stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia, a nie jest jedynie pobocznym lub nieoczekiwanym skutkiem uzgodnienia. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.
3. Przesłanka alternatywnej drogi postępowania – Kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione, co do zasady, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie wskutek stosowania zgodnych z prawem rozwiązań nie ma lub nie miał alternatywnej, racjonalnej drogi postępowania, nawet jeżeli skutkiem postępowania jest osiągnięcie korzyści podatkowej.
Aby kryterium głównej korzyści miało zastosowanie, wszystkie trzy przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.
Cechy rozpoznawcze
Przekazywanie informacji o schematach podatkowych dotyczy tylko tych uzgodnień, które spełniają definicję schematu podatkowego.
Żeby spełniona była definicja schematu podatkowego, zajść musi jeden z następujących przypadków:
Przypadek 1: uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą– użycie łącznika „oraz” oznacza, że obie wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie;
Przypadek 2: uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści
Przypadek 3: uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści).
Ogólne cechy rozpoznawcze
Żeby zaistniał obowiązek informacyjny, obok spełnionej ogólnej cechy rozpoznawczej uzgodnienie musi dodatkowo spełniać kryterium głównej korzyści.
Poniżej przedstawione zostały wyjaśnienia w zakresie ogólnych cech rozpoznawczych, wyszczególnione w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a-k Ordynacji podatkowej:
Klauzula poufności (pkt 6 lit. a)
Ogólna cecha rozpoznawcza klauzuli poufności nie dotyczy sytuacji zawarcia przez strony wykonujące zawody zaufania publicznego (promotora, korzystającego) standardowych klauzul poufności związanych z tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą zawodową. Istota klauzuli poufności, która dla celów MDR stanowi ogólną cechę rozpoznawczą, sprowadza się do zastrzeżenia klauzuli poufności w stosunku do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przedmiotowa cecha znajdzie zastosowanie jeżeli promotor lub korzystający zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy wobec osób trzecich np. planowanych sposobów osiągnięcia korzyści podatkowej, czy sekwencji czynności uzgodnienia. Zobowiązanie do zachowania poufności dotyczy więc sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej.
Klauzula poufności w rozumieniu MDR stanowiąca jedną z ogólnych cech rozpoznawczych nie będzie więc, co do zasady, dotyczyła uzgodnień, których schemat postępowania znany jest opinii środowiska profesjonalnego. Cecha ogólna
rozpoznawcza klauzuli poufności wystąpi przykładowo w sytuacji uzgodnień „innowacyjnych”, np. schematów dotyczących zmienianych przepisów prawa podatkowego, również międzynarodowego prawa podatkowego.
Zobowiązanie promotora lub korzystającego może mieć pisemną lub ustną formę, może być także ograniczone lub nieograniczone terminem
Wynagrodzenie (pkt 6 lit. b i c)
Ogólna cecha rozpoznawcza związana z uzależnieniem wysokości wynagrodzenia od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia dotyczy praktyki zawierania umów o wynagrodzeniu tzw. success fee.
Umowa może przybierać formę ustną, pisemną, również sposób zapłaty może przybierać różne formy, np. zwolnienie z długu.
Dla identyfikacji wskazanej cechy rozpoznawczej nie ma znaczenia wysokość wynagrodzenia, które w praktyce gospodarczej może się znacznie różnić, w zależności od np. renomy kancelarii, kwalifikacji promotora, miejsca jego działalności doradczej.
Znacznie ujednolicona dokumentacja lub forma (pkt 6 lit. d)
Ogólna cecha rozpoznawcza w postaci wystąpienia sytuacji, w której dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji uzgodnienia albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę związana jest funkcjonalnie z udostępnianiem schematów podatkowych standaryzowanych.
Cecha ta opiera się na założeniu, że dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu przez korzystających lub promotorów dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmują znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony korzystającego.
Nabycie spółki ze stratą (pkt 6 lit. e)
Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której w ramach uzgodnienia podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat.
Zmiana kwalifikacji dochodów (przychodów) (pkt 6 lit. f)
Przedmiotowa cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której w wyniku uzgodnienia dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.
Zmiana kwalifikacji lub zasad opodatkowania musi spowodować faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Nie ma znaczenia natomiast, czego jest ona wynikiem – może więc być skutkiem zarówno działań wyłącznie krajowych jak i czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Okrężny obieg środków pieniężnych (pkt 6 lit. g)
Ogólna cecha rozpoznawcza związana z okrężnym obiegiem środków pieniężnych ma związek z wykorzystywaniem instrumentów oraz struktur hybrydowych w optymalizacji podatkowej. Okrężny obieg środków pieniężnych w tym przypadku oznacza, że środki pieniężne, w zasadniczej ich części, wracają do podmiotu, który zapoczątkował obieg tych środków, często wraz z korzyścią podatkową.
Dla prawidłowego zastosowania cechy rozpoznawczej, musi jednak wystąpić, jedna z następujących przesłanek:
– aspekt podmiotowy – tzn. okrężny obieg musi się odbywać poprzez zaangażowanie co najmniej jednego podmiotu pośredniczącego niepełniącego istotnych funkcji gospodarczych. Podmiotami pośredniczącymi mogą być spółki zależne (np. spółki holdingowe) oraz podmioty formalnie niezależne (np. fundacje) lub
– aspekt przedmiotowy – podejmowane w ramach uzgodnienia działania wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy.
Transgraniczne płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 6 lit. h)
Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy płatności transgranicznych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot posiadający rezydencję podatkową w Polsce, jeśli spełnione są następujące przesłanki:
– płatności transgraniczne dokonywane są przez podmioty powiązane;
– odbiorca płatności transgranicznej ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie, w którym:
– nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera podatek od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,
– płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania.
Celem wskazanej ogólnej cechy rozpoznawczej jest, co do zasady, wyeliminowanie sztucznych korzyści podatkowych płynących z dokonania płatności transgranicznych do krajów cechujących się niskim poziomem opodatkowania. Należy wskazać, że nie muszą być to kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową wymienione w przepisach wykonawczych Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (płatności do tego rodzaju jurysdykcji dotyczy szczególna cecha rozpoznawcza opisana w art. 86a § 1 pkt 13 lit. a Ordynacji podatkowej) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych.
Zobowiązanie korzystającego (pkt 6 lit. i)
Wskazana przesłanka dotyczy sytuacji, w której korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił to uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie.
Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której korzystający zobowiązał się do:
– dalszej współpracy z promotorem w zakresie uzgodnienia, które zostało przez niego opracowane i udostępnione, także na etapie wdrażania tego uzgodnienia;
– zapłaty promotorowi, który udostępnił uzgodnienie, wynagrodzenia lub odszkodowania, w przypadku, gdy promotor nie został zaangażowany na etapie wdrażania uzgodnienia.
Zobowiązanie korzystającego może mieć różne formy prawne, może zostać zawarte ustnie lub pisemnie. Zobowiązanie to nie musi dotyczyć wdrożenia całego uzgodnienia. Przesłanka ta będzie bowiem spełniona, jeśli zobowiązanie do współpracy (lub wypłaty wynagrodzenia lub odszkodowania) będzie dotyczyło wybranych czynności uzgodnienia, czynności prawnych związanych z uzgodnieniem lub faktycznych działań.
Faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia (pkt 6 lit. j)
Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty success fee. Niemniej jednak, z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej oraz jej kwotę korzystający wypłaca w jakiejkolwiek formie promotorowi takie wynagrodzenie lub promotor faktycznie zwraca to wynagrodzenie, gdy korzyść podatkowa nie powstała lub powstała w wysokości niższej, niż zakładano.
W tym przypadku, jeśli zapisy umowne nie przewidują dodatkowego wynagrodzenia związanego z osiągnięciem korzyści podatkowej, ale np. na podstawie dodatkowych uzgodnień, porozumienia lub dotychczasowych doświadczeń dotyczących współpracy pomiędzy promotorem a korzystającym promotorowi należne będzie dodatkowe wynagrodzenie związane z osiągnięciem korzyści podatkowej, wskazana ogólna cecha rozpoznawcza może znaleźć zastosowanie.
Faktyczne respektowanie zobowiązań przez promotora lub korzystającego (pkt 6 lit. k)
Wskazana ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty / zwrotu success fee lub zachowania szczególnej poufności w relacji korzystającego z promotorem. Mając jednak na uwadze racjonalność postępowania korzystającego i promotora, na podstawie dodatkowych uzgodnień, porozumienia lub dotychczasowych doświadczeń dotyczących współpracy pomiędzy promotorem a korzystającym strony oczekują, że dodatkowe wynagrodzenie wynikające z uzyskania korzyści podatkowej zostanie wypłacone / zwrócone lub zachowana zostanie poufność co do sposobu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Fakt, że promotor nie obciąża dodatkowym wynagrodzeniem korzystającego nie przesądza o braku możliwości zastosowania tej cechy rozpoznawczej. Cecha ta powinna być rozpatrywana bowiem również z perspektywy klienta, który dostrzegając korzyść z usługi doradczej (schematu podatkowego), która nie jest ogólnie dostępna dla innych podmiotów, byłby gotowy zapłacić dodatkowe wynagrodzenie z tę usługę.
Szczególne cechy rozpoznawcze
W przypadku uzgodnienia posiadającego szczególną cechę rozpoznawczą, schemat podatkowy, w tym schemat podatkowy transgraniczny nie musi spełniać kryterium głównej korzyści.
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów płatności do odbiorców z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub odbiorców bez rezydencji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 13 lit. a)
Przedmiotowa cecha rozpoznawcza obejmuje sytuacje, w których do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone płatności transgraniczne pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz:
– odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw,
– lub odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, określonych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych.
Użycie spójnika „oraz” oznacza, że aby zaistniała wskazana szczególna cecha rozpoznawcza konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie:
– w ramach uzgodnienia dochodzi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów transgranicznych płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów MDR – w tym kontekście płatności pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie będą objęte dyspozycją wskazanego przepisu, bez względu na status rezydencji podatkowej odbiorcy płatności oraz odbiorca płatności:
– nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw;
lub też ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
W interpretacji tego przepisu należy posiłkować się listą państw wskazaną w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Odbiorca płatności może mieć miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w państwie UE, państwie lub terytorium poza UE.
Odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego (pkt 13 lit. b)
Wskazana cecha rozpoznawcza znajdzie zastosowanie, jeżeli uzgodnienie będzie prowadziło do sytuacji, w której ten sam podatnik, lub kilku podatników w stosunku do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokona faktycznych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów prawa podatkowego różnych państw.
Dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie (pkt 13 lit. c)
Wskazana cecha rozpoznawcza wskazuje na sytuację, w której podatnik może korzystać w stosunku do tego samego dochodu lub majątku z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania (np. jednocześnie z metody kredytu podatkowego w więcej niż jednym państwie w stosunku do tej samej kwoty podatku) na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych. Sytuacja ta może wynikać zarówno z zastosowania krajowych rozwiązań podatkowych / metod unikania podwójnego opodatkowania określonych jednostronnie przez dane państwo, metod unikania podwójnego opodatkowania określonych dwustronnie na podstawie bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też na postawie umów wielostronnych.
Różnica w wynagrodzeniu za przeniesienie aktywów między państwami o co najmniej 25% (pkt 13 lit. d)
Wskazana cecha rozpoznawcza obejmuje sytuację, kiedy podatnik przenosi aktywa pomiędzy dwoma państwami oraz wynagrodzenie z tego tytułu (co do zasady stanowiące przychód lub koszt podatkowy) rozpoznane na podstawie przepisów dwóch państw różni się dla celów podatkowych o co najmniej o 25%.
Przepis mówi o przeniesieniu poza terytorium kraju, do państwa UE lub państwa trzeciego, lub pomiędzy dwoma państwami UE, lub państwem UE a państwem trzecim. Przeniesienie oznacza każdą czynność lub inne zdarzenie wskutek których dochodzi do zmiany własności lub faktycznego przeniesienia aktywa, np. na podstawie umowy sprzedaży, umowy leasingu, najmu, wniesienia aktywa aportem do innej spółki. Przeniesienie aktywów obejmuje w tym znaczeniu zarówno przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym przeniesienie pomiędzy spółką a jej zakładem zagranicznym, oraz przeniesienie pomiędzy podmiotami niezależnymi.
Przepis dotyczy również sytuacji, gdy wynagrodzenie w jednym z państw dla celów podatkowych jest równe zero (przy zachowaniu warunku różnicy w ustalonym wynagrodzeniu dla celów podatkowych między państwami równej co najmniej 25%).
Dla celów analizy wskazanej przesłanki, wynagrodzenie może przyjąć nie tylko formę pieniężną.
Wskazanej cechy rozpoznawcza nie należy odczytywać jako odnoszącej się jedynie do sytuacji, w której wynagrodzenie dla celów podatkowych jest ustalane bądź określane w drodze decyzji właściwego organu podatkowego. Zazwyczaj różnica w traktowaniu podatkowym danej transakcji będzie wynikała z samookreślenia przez podatników, bez zaangażowania organów podatkowych.
Obejście przepisów o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (pkt 13 lit. e)
Obowiązkowi informacyjnemu na gruncie przepisów MDR podlega uzgodnienie, które może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie.
Sytuacja ta będzie dotyczyła w szczególności uzgodnień, w których:
– wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie spełniają definicji rachunku finansowego, lecz posiadają cechy rachunku finansowego,
– dochodzi do przeniesienia rachunku finansowego lub aktywów do państw lub dochodzi do wykorzystania regulacji prawnych tych państw, z którymi brak jest podstawy do automatycznej wymiany informacji z państwem rezydencji posiadacza rachunku,
– dochodzi do przekwalifikowania dochodu lub majątku na produkty lub płatności, które nie podlegają automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych,
– dochodzi do przeniesienia lub przekwalifikowania instytucji finansowej, rachunku finansowego lub znajdujących się w nich aktywów na instytucje finansowe, rachunki lub aktywa, które nie podlegają obowiązkowi raportowania w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych,
– wykorzystywane są podmioty, porozumienia umowne lub struktury, które prowadzą lub których celem jest doprowadzenie do braku raportowania o przynajmniej jednym posiadaczu rachunku lub przynajmniej jednej osobie kontrolującej w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych,
– wykorzystywana jest nieskuteczność lub niedoskonałość procedur należytej staranności stosowanych przez instytucje finansowe w celu wywiązania się z obowiązków raportowania informacji o rachunkach finansowych, włączając wykorzystanie państw z nieadekwatnymi lub nieefektywnymi systemami egzekwowania przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy lub posiadającymi nieefektywne przepisy dotyczące przejrzystości w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub porozumień prawnych.
Występuje nieprzejrzysta struktura (pkt 13 lit. f)
Obowiązek informacyjny na gruncie przepisów MDR zaktualizuje się, co do zasady, jeżeli w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:
– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia zazwyczaj wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,
– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w jurysdykcji innej niż jurysdykcja miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,
– jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych oraz przeniesienie funkcji, ryzyka lub aktywów pomiędzy podmiotami powiązanymi (pkt 13 lit. g oraz lit. i)
Raportowaniu w ramach MDR podlegają, co do zasady, uzgodnienia, w ramach których wykorzystuje się wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych. Takim uproszczeniem będzie np. rozwiązanie typu „bezpieczna przystań” (ang. safe harbour) dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji wprowadzone do podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych z początkiem 2019 r. (art. 23s ustawy o PIT i art. 11g ustawy o CIT).
Nie uważa się za uproszczenie, w rozumieniu przepisów o MDR, uproszczenia wprowadzonego jednostronnie, które wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (Wytyczne OECD), a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych.
Przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych (pkt 13 lit. h)
Obowiązek informacyjny MDR wynikający z wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej wystąpi w przypadku, jeśli dochodzi do przeniesienia między podmiotami powiązanymi praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych.
Określenie „trudne do wyceny wartości niematerialne” należy rozumieć jako wartości niematerialne (w tym wartości prawne a także prawa do tych wartości), które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi spełniały następujące kryteria:
– przenoszone wartości niematerialne nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej (dane porównawcze w rozumieniu przepisów o cenach transferowych) oraz
– wysokim poziomem niepewności obarczone były:
– prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub spodziewanych przychodów z przenoszonych wartości niematerialnych lub
– założenia zastosowane przy wycenie przenoszonych wartości niematerialnych
Za stosowaniem takiej definicji, przemawia fakt, iż użycie pojęcia „wartości niematerialnych i prawnych” sugeruje odniesienie do regulacji prawa bilansowego – w szczególności zaś ustawy o rachunkowości. Anglojęzyczna wersja Dyrektywy używa zaś w tym zakresie określenia intangibles. Na gruncie cen transferowych pojęcie to ma znaczenie istotnie szersze niż „wartości niematerialne i prawne”, odnosząc się również do dóbr (wartości) niematerialnych nieodzwierciedlonych w księgach, a mających ekonomiczną wartość, rozumianą najczęściej jako potencjał do generowania zysków. Przykładami tego rodzaju wartości niematerialnych mogą być baza klientów albo relacje z klientami. Uznać należy, że w świetle osiągnięcia celów Dyrektywy, posłużenie się stosowanym dotychczas w polskim prawie podatkowym pojęciem „wartości niematerialne i prawne” mogłoby okazać się zawężeniem definicji w stosunku do wymagań Dyrektywy. Choć więc definicja trudnych do wyceny wartości niematerialnych posługuje się zwrotami „wartości niematerialne” oraz „wartości prawne” nie należy tego utożsamiać z pojęciem „wartości niematerialne i prawne”.
Inne szczególne cechy rozpoznawcze
W przypadku uzgodnienia posiadającego inną szczególną cechę rozpoznawczą, schemat podatkowy nie musi spełniać kryterium głównej korzyści.
W przypadku innych szczególnych cech rozpoznawczych określone zostało dodatkowe kryterium przedmiotowe, które uzależnia wystąpienie obowiązku informacyjnego od przekroczenia progów kwotowych.
Wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy przekracza kwotę 5 mln zł (pkt 1 lit. a)
W przypadku wskazanej cechy rozpoznawczej, analizie podlega to, w jaki sposób uzgodnienie ma wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego u korzystającego. Celem wprowadzenia przedmiotowej cechy jest objęcie zakresem przepisów MDR praktyk mających na celu optymalizację rozliczeń podatkowych polegającą na odroczeniu w czasie aktywizacji przychodów lub kosztów podatkowych.
Aby zaistniał obowiązek informacyjny w tym zakresie, wpływ na część odroczoną podatku dochodowego – wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia – jest dla korzystającego:
– istotny w rozumieniu przepisów o rachunkowości;
oraz przekracza łącznie, w trakcie roku kalendarzowego, kwotę 5 mln złotych.
W tym przypadku, zarówno ocena istotności oraz zasady ustalania części odroczonej podatku odroczonego odbywają się w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw szczególnych.
Nie każda sytuacja, w której powstanie aktywo lub rezerwa z tytułu podatku odroczonego, będzie automatycznie objęta obowiązkiem informacyjnym na gruncie przepisów MDR. Nie będą podlegały, co do zasady, temu obowiązkowi sytuacje, w których wpływ na część odroczoną podatku dochodowego będzie wynikał z typowych / standardowych czynności wykonywanych przez podatników wynikających z zasad przewidzianych w odpowiednich regulacjach i standardach prawa bilansowego, takich jak np.:
– transakcje typu buy-sell back i sell-buy back (dokonywane standardowo w działalności banków);
– powstanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynika z wyceny bilansowej aktywów i pasywów na koniec okresu sprawozdawczego, takich jak
np. wycena niezrealizowanych różnic kursowych, wycena należności i zobowiązań w walutach obcych;
– powstanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynika z wyceny bilansowej aktywów i pasywów do wartości godziwej;
– wpływ na część odroczoną podatku dochodowego wynika z dokonania odpisu aktualizującego zgodnie z wymogami prawa bilansowego lub utworzeniem rezerwy;
– wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnego ujęcia w czasie kosztów remontów dla celów bilansowych i podatkowych;
– wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnic momentu ujęcia odsetek dla celów prawa podatkowego i bilansowego;
– wpływ na część odroczoną podatku wynika z różnic w wysokości stawek amortyzacyjnych stosowanych dla celów prawa podatkowego i bilansowego;
– wpływ na część odroczoną podatku wynika z zastosowania nowych standardów rachunkowości (zarówno Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej jak i Krajowych Standardów Rachunkowości), jeżeli ich stosowanie jest obowiązkowe.
Płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku w wysokości przekraczającej 5 mln zł (pkt 1 lit. b)
Wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawodawstwie krajowym, przekraczałby 5 mln zł w trakcie roku kalendarzowego. W przypadku wypłat podlegających podatkowi u źródła, aby ocenić, czy wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza ma zastosowanie, należy ocenić jaka byłaby hipotetyczna wartość podatku podlegająca pobraniu przez płatnika.
Co do zasady, ocena, czy ma zastosowanie wskazana cecha będzie rozpatrywana z punktu widzenia sumy wysokości hipotetycznego podatku wynikającego z wypłat podlegających podatkowi u źródła w danym roku kalendarzowym w stosunku do danego podatnika. Powinna być ona jednak rozpatrywana każdorazowo z punktu widzenia całokształtu okoliczności, które dotyczą rozpatrywanego uzgodnienia. W przypadku bowiem, gdy podmioty dokonują podziału płatności transgranicznych w wyniku którego wartość hipotetycznego podatku w stosunku do danego podatnika jest nieznacznie poniżej kwalifikowanego progu 5 mln zł, należy się zastanowić, czy nie wystąpi sytuacja, w której podział ten został dokonany celem uniknięcia obowiązku informacyjnego MDR. W takim przypadku, oceny czy zastosowanie znajdzie omawiana cecha rozpoznawcza należy dokonać przez pryzmat zespołu czynności, które funkcjonalnie tworzą jedną całość, a nie pojedynczych czynności, których wyodrębnienie miało na celu uniknięcie obowiązku informacyjnego MDR.
Na potrzeby analizy wskazanej cechy rozpoznawczej uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie obowiązek dokonania płatności spełniający warunek wskazany w omawianej cesze, a nie same płatności, które są efektem wdrożenia uzgodnienia. Pojedyncze płatności mogą jednak stanowić przedmiot raportowania przez korzystającego, jako czynności będące elementem schematu podatkowego lub stanowiące korzyść podatkową wynikającą ze schematu.
Dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł (pkt 1 lit. c)
Wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której dochodzi do osiągnięcia przez nierezydenta dochodu (przychodu) w danym roku kalendarzowym w wysokości przekraczającej 25 mln złotych.
Na potrzeby analizy wskazanej cechy rozpoznawczej uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie powstanie dochodu spełniającego warunek wskazany w omawianej cesze, a nie sam dochód, które jest efektem wdrożenia uzgodnienia. Osiągnięty dochód może jednak stanowić przedmiot raportowania przez korzystającego, jako czynność będąca elementem schematu podatkowego lub stanowiąca korzyść podatkową wynikającą ze schematu.
Aby zweryfikować, czy w danym przypadku zaistniała wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza należy zsumować wszystkie dochody (przychody) wypłacane lub oczekiwane do uzyskania przez danego podatnika niebędącego rezydentem podatkowym w roku kalendarzowym bez względu na ich źródło powstania.
Różnica pomiędzy polskim podatkiem a faktycznie podlegającym zapłacie podatkiem w innym państwie przekracza kwotę 5 mln zł (pkt 1 lit. d)
Wskazana cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w której różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od przynajmniej jednego z korzystających nieposiadających siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obliczonym gdyby był on podatnikiem (podatek obliczony hipotetycznie), a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln złotych.
Aby zweryfikować, czy w danym przypadku zaistniała wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza należy zsumować podatek obliczony hipotetycznie, który zostałby w danym roku kalendarzowym wypłacony przez danego korzystającego w związku z wykonanym uzgodnieniem, bez względu na ich źródło jego powstania.
Zgodnie z informacjami zawartymi w Objaśnieniach obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych może dotyczyć następujących kategorii podmiotów:
1) promotora,
2) korzystającego,
3) wspomagającego.
Zgodnie z definicją określoną w Objaśnieniach Ministra Finansów pod pojęciem promotora rozumie się osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom, również w przypadku gdy nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju (art. 86a §1 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej), która opracowuje, oferuje, udostępnia, wdraża lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.
Nie działa w roli promotora doradca podatkowy / adwokat / radca prawny reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawno-podatkowej.
Sam fakt bycia promotorem nie musi automatycznie wywoływać obowiązku raportowania. Dopiero udostępnienie, przygotowanie do wdrożenia lub wdrażanie uzgodnienia wywołuje taki obowiązek. W konsekwencji, na promotorze, który tylko opracuje schemat podatkowy, ale go nie udostępni, nie przygotuje do wdrożenia ani nie wdroży, nie będzie ciążył obowiązek zaraportowania takiego schematu.
Czynności związane z przygotowywaniem i pomocą w przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych, w tym pomoc w wyborze metody weryfikacji cen transferowych oraz przygotowanie lub pomoc w przygotowaniu analizy porównawczej lub analizy zgodności – w ramach których doradca pomaga klientowi wywiązać się z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (czy to lokalnej czy grupowej) wymaganej przepisami prawa podatkowego – nie będą, co do zasady, prowadziły do nabycia statusu promotora.
Obowiązki informacyjne promotora.
Podstawowym obowiązkiem promotora jest przekazanie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:
1) od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
2) od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
3) od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
Procedura składania przez promotora informacji o schemacie podatkowym uzależniona jest od tego, czy schemat podatkowy ma charakter standaryzowany. Jeśli tak jest, wówczas w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej – promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym.
Natomiast w przypadku schematów podatkowych innych niż standaryzowane, istotne jest ustalenie, czy promotor podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, a jeśli tak to, czy został z niej zwolniony:
1.W przypadku, gdy promotor nie podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, wówczas składa on w terminie złożenia informacji o schemacie podatkowym informację o schemacie podatkowym na formularzu MDR – 1 Promotor informuje pisemnie korzystającego o NSP schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, niezwłocznie po jego otrzymaniu. Dochowanie obowiązku zgłoszenia informacji do Szefa KAS przez promotora oraz odpowiednie poinformowanie o tym korzystającego zwalnia korzystającego z konieczności złożenia odrębnej informacji o schemacie podatkowym.
Jeżeli jednak we wskazanym terminie schemat podatkowy nie będzie posiadał jeszcze NSP, promotor informuje o tym pisemnie korzystającego oraz przekazuje mu wszystkie dane dotyczące schematu podatkowego.
Dochowanie obowiązku zgłoszenia informacji do Szefa KAS przez promotora oraz odpowiednie poinformowanie o tym korzystającego zwalnia korzystającego z konieczności złożenia odrębnej informacji o schemacie podatkowym.
W sytuacji niedochowania obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym przez promotora, zobowiązanym do przekazania informacji o schemacie podatkowym jest korzystający.
W przypadku, gdy promotor w odniesieniu do danego schematu podatkowego podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz
został zwolniony z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej,
wówczas składa on w terminie złożenia informacji o schemacie podatkowym informację o schemacie podatkowym.
W przypadku, gdy promotor w odniesieniu do danego schematu podatkowego podlega obowiązkowi zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz
nie został przez korzystającego zwolniony z obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, wówczas: w terminach przewidzianych do złożenia informacji o schemacie podatkowym:
– informuje korzystającego o terminach, w jakich powinien on złożyć informację o schemacie podatkowym do Szefa KAS na formularzu MDR -1;
– przekazuje korzystającemu dane niezbędne do uwzględnienia w informacji o schemacie podatkowym,
– informuje pisemnie inne znane podmioty o obowiązku przekazania informacji do Szefa KAS; w terminie 30 dni od dnia, w którym poinformował korzystającego lub inne podmioty o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym
– zawiadamia Szefa KAS o poinformowaniu korzystającego oraz innych podmiotów o obowiązku przekazania schematu podatkowego wskazując datę udostępnienia schematu oraz liczbę podmiotów, które poinformował na formularzu MDR -2.
Raportowanie kwartalne (schemat podatkowy standaryzowany)
W terminie 30 dni po zakończeniu kwartału promotor (wspomagający) przekazuje Szefowi KAS informację zawierającą dane identyfikujące korzystającego (określone w art. 86f § 1 pkt 1, 9 i 11 Ordynacji podatkowej), któremu w trakcie tego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany, wskazując NSP.
W przypadku, w którym przekazanie ww. danych naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, obowiązek ich przekazania nie obejmuje danych korzystającego oraz danych identyfikujących podmiot uczestniczący (określony w art. 86f § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej), który nie zwolnił promotora lub wspomagającego z obowiązku zachowania tajemnicy w tym zakresie.
Zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów za Korzystającego rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej:
– której udostępniane jest uzgodnienie,
– u której wdrażane jest uzgodnienie,
– która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia,
– która dokonała czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.
Aby uznać dany podmiot za korzystającego nie jest konieczne osiągnięcie przez niego korzyści podatkowej w związku z realizacją uzgodnienia.
Co do zasady korzystającym będzie podatnik bez względu na formę prawną, na jego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd. W przypadku podmiotów transparentnych podatkowo dla potrzeb podatków dochodowych (np. spółka jawna), korzystającym będą również jego wspólnicy, jeżeli uzgodnienie wywołuje dla nich skutki podatkowe. Korzystającym może być również płatnik, który uzyskuje korzyść podatkową polegającą na braku obowiązku pobrania podatku.
Dodatkowych objaśnień wymaga sytuacja bycia „przygotowanym do wdrożenia” przez korzystającego. Wystąpi ona, gdy schemat podatkowy jest koncepcyjnie przygotowany do wdrożenia (tzn. w momencie, gdy prace nad kształtem schematu zostają zakończone i wszystkie elementy niezbędne do wdrożenia schematu są określone) a korzystający na tej podstawie może podjąć decyzję o jego wdrożeniu i w praktyce go zrealizować.
Spełnienie kryterium kwalifikowanego korzystającego decyduje o powstaniu obowiązku informowania o schemacie podatkowym w zakresie schematów innych niż schemat podatkowy transgraniczny. Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy uzgodnienie jest schematem podatkowym, innym niż schemat podatkowy transgraniczny, ale dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a §4 Ordynacji podatkowej).
Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli:
a) przychody lub koszty korzystającego, albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro, lub
b) udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro, lub
c) korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z takim podmiotem. Przesłanka ta dotyczy powiązania z podmiotami, których przychody / koszty / wartość aktywów przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro.
Obowiązki informacyjne Korzystającego
Korzystający obowiązany jest poinformować Szefa KAS o schemacie podatkowym, jeżeli:
– promotor udostępniający korzystającemu uzgodnienie nie wypełnił obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym;
– promotor nie poinformował korzystającego o nadaniu schematu NSP;
– korzystający nie zwolnił promotora z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i schemat podatkowy jest schematem innym niż schemat standaryzowany.
W zakresie schematów standaryzowanych, zgodnie z art. 86b §1 w związku z art. 86b §7 Ordynacji podatkowej pierwotny obowiązek raportowania spoczywa na promotorze. Korzystający ma obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym do Szefa KAS tylko w dwóch przypadkach
- niedopełnienia przez promotora jego obowiązków wskazanych w art. 86b §2 i 3 Ordynacji podatkowej (w szczególności poinformowania o schemacie podatkowym Szefa KAS)
- braku promotora (tj. samodzielnego opracowania i wdrażania schematu przez korzystającego).
Korzystający przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacje o schemacie podatkowym w terminie 30 dni:
1) od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego,
2) od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub
3) od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
Definicja Wspomagającego zawarta w Objaśnieniach Ministra Finansów.
Wspomagającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy lub dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa a także ich pracownik, który przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.
Podobnie jak w przypadku promotora nie będą typowymi czynnościami skutkującymi uznaniem danego podmiotu za wspomagającego czynności podejmowane w stosunku do „zamkniętych” stanów i zdarzeń przeszłych. W tych bowiem sytuacjach nie dochodzi do wymaganego przez przepis „wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia”.
Obowiązki informacyjne Wspomagającego
Wspomagający, w przypadku gdy zlecający nie poinformował go o NSP schematu podatkowego lub też nie przekazał mu informacji o schemacie podatkowym (złożonej na formularzu MDR-1), jeżeli powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy, wówczas powinien:
a) nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, wystąpić z odrębnym pismem do promotora lub korzystającego zlecających wykonanie czynności o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego;
b) nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, zawiadomić Szefa KAS o wystąpieniu sytuacji wskazanej powyżej w lit. a), wskazując: dzień, w którym powziął wątpliwości, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, liczbę podmiotów, do których wystąpił o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego – bez ich identyfikacji.
Sytuacja 1: Wspomagający rozwiał swoje wątpliwości
Może zdarzyć się sytuacja, że po poinformowaniu zlecającego, iż uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, wspomagający otrzyma oświadczenie od zlecającego wykonanie czynności, że uzgodnienie nie jest schematem podatkowym. Wówczas, w przypadku, gdy na podstawie tej informacji, wspomagający rozwieje swoje wątpliwości w zakresie kwalifikacji uzgodnienia jako schemat podatkowy, nie ma już dalszych obowiązków.
Sytuacja 2: Wspomagający nie rozwiał swoich wątpliwości
Jeśli wspomagający nie otrzymał żadnej informacji od zlecającego wykonanie czynności lub też przekazane przez zleceniodawcę informacje powodują, że wspomagający dostrzega lub powinien był dostrzec, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, wówczas powinien on spełnić obowiązki informacyjne.
Gdy schemat jest schematem podatkowym innym niż standaryzowany oraz:
a) wykonywane przez wspomagającego czynności są przedmiotem prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz nie został on zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy przez korzystającego w tym zakresie, jest on obowiązany: niezwłocznie poinformować pisemnie korzystającego lub promotora zlecających mu czynności, że w jego opinii uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, dla którego należy przekazać informację o schemacie podatkowym Szefowi KAS oraz w terminie w terminie 30 dni po dniu w którym udzielił bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego zawiadomić Szefa KAS o tym, że:
– nie został zwolniony z zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej,
– wskazać dzień, w którym dostrzegł, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy oraz wskazać liczbę podmiotów, które poinformował o obowiązku przekazania informacji Szefowi KAS (drogą elektroniczną na formularzu MDR-2).
b) wykonywane przez wspomagającego czynności są przedmiotem prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz został on zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy przez korzystającego w tym zakresie, jest on obowiązany przekazać do Szefa KAS informację o schemacie podatkowym:
– w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego;
– w terminie 30 dni od następnego dnia po udzieleniu bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia schematu podatkowego.
Raportowanie kwartalne
Wspomagający może być zobowiązany do przekazania Szefowi KAS informacji o korzystających, którym w trakcie danego kwartału udostępnił schemat podatkowy standaryzowany.
Sytuacja ta wystąpi, co do zasady, w przypadku, gdy podmiot, który został zawiadomiony o NSP danego schematu standaryzowanego jako wspomagający, następnie udostępni ten schemat standaryzowany i w ten sposób stanie się promotorem w tym zakresie.
Co powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym i sposób jej przekazania do Szefa KAS
Dane jakie powinna zawierać informacja o schemacie podatkowym zostały wskazane w art. 86f §1 Ordynacji podatkowej. Informacje powinny być przekazywane wyłącznie drogą elektroniczną do Szefa KAS.
Za pomocą formularza internetowego MDR-1 lub MDR-3 przekazana może zostać informacja dotycząca tylko jednego schematu podatkowego.
Podstawa prawna przekazania informacji o schemacie podatkowym, cecha rozpoznawcza oraz rola przekazującego informację
Przekazujący zobowiązany jest wskazać: podstawę prawną, którą będą w istocie rzeczy przepisy odnoszące się do cechy rozpoznawczej wraz z deklaracją spełniania pozostałych kryteriów przewidzianych w przepisach MDR: kryterium głównej korzyści, kryterium transgranicznego lub kryterium kwalifikowanego korzystającego; oraz rolę w jakiej występuje jako podmiot przekazujący informację o schemacie podatkowym – czy występuje jako promotor, korzystający czy też wspomagający
Rodzaj schematu podatkowego
Przekazujący w informacji wskazuje, czy dotyczy ona:
– schematu podatkowego,
– schematu podatkowego standaryzowanego,
– schematu podatkowego transgranicznego.
Należy pamiętać, że schemat podatkowy może być jednocześnie schematem podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny i schematem podatkowym standaryzowanym albo schematem podatkowym transgranicznym i jednocześnie schematem podatkowym standaryzowanym. Wówczas w składanej informacji na formularzu MDR–1 należy zaznaczyć oba znaczniki.
Streszczenie opisu uzgodnienia, jego nazwy, opisu działalności gospodarczej
Streszczenie opisu uzgodnienia przekazuje w zwięzły sposób treść uzgodnienia, uwzględniając najważniejsze jego czynności, etapy i elementy, tak aby na ich podstawie możliwie było zidentyfikowanie istoty uzgodnienia oraz wynikających z uzgodnienia ewentualnych korzyści podatkowych. Streszczenie opisu uzgodnienia powinno zawierać przede wszystkim elementy kluczowe dla oceny podatkowych konsekwencji uzgodnienia. Nie jest konieczne wskazywanie informacji objętych tajemnicą przedsiębiorstwa. Jeśli nie jest to konieczne z perspektywy oceny skutków podatkowych, podmiot dokonujący zgłoszenia nie jest zobowiązany do wskazywania innych informacji, istotnych lub wrażliwych z punktu widzenia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa. Reguła ta nie powinna być jednak interpretowana rozszerzająco.
Wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis schematu podatkowego
Opis schematu podatkowego powinien zostać sporządzony zgodnie z wiedzą przekazującego informację i w konsekwencji będzie dotyczył informacji będących w jego posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. weryfikacji wymogów regulacji AML) zidentyfikowane zostaną informacje podlegające zgłoszeniu, powinny one zostać uwzględnione w zgłoszeniu. Wiedza o schemacie podatkowym, jego szczegółach, np. wartości przedmiotów czynności, chronologii czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia będzie różna w przypadku promotora, korzystającego czy też wspomagającego.
Znany przekazującemu cel schematu podatkowego
Przekazujący wskazuje cel jaki, w jego ocenie, realizowany jest przez zgłaszany schemat podatkowy, wskazując np. czy dotyczy on zmniejszenia podstawy opodatkowania będącego konsekwencją zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenia przychodów, czy zmiany stawki opodatkowania wraz ze wskazaniem w jaki sposób ten cel jest osiągnięty np. poprzez zmianę kwalifikacji źródła dochodu, zmianę wysokości stawek amortyzacyjnych.
Przepisy prawa znajdujące zastosowanie do schematu podatkowego
Dokładne wskazanie przepisów prawa podatkowego materialnego, np. przepisów ustawy o CIT, w tym przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przekazujący dokładnie określa podstawę prawną.
Szacunkową wartość korzyści podatkowej, przybliżoną wartość aktywa w podatku odroczonym
Przekazujący wskazuje te wartości, jeśli występują, są mu znane lub są możliwe do oszacowania przez niego. Wartość korzyści jest szacunkowa, powinna być w miarę możliwości wskazana w walucie polskiej.
Wskazanie dokonanych czynności, które skutkowały przekazaniem informacji o schemacie podatkowym
Informacja powinna zwierać wskazanie czy schemat podatkowy został udostępniony, jest gotowy do wdrożenia, ewentualnie wskazywać dzień, w którym została lub zostanie dokonana pierwsza czynność służąca wdrożeniu tego schematu podatkowego, np. oszacowanie środka trwałego celem aportu.
Wskazanie innych podmiotów uczestniczących lub mających uczestniczyć w schemacie podatkowym
Przekazujący wskazuje w informacji dane identyfikacyjne podmiotów uczestniczących lub mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które schemat podatkowy może mieć wpływ. W tej części informacji wskazuje się również państwa i terytoria, w których podmioty uczestniczące w schemacie podatkowym mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Wskazanie innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym
Przekazujący wskazuje dane innych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym. Co do zasady, przekazujący nie będzie zobowiązany do aktywnego poszukiwania informacji w celu wypełnienia obowiązku informacyjnego o schematach podatkowych. Obowiązek informowania o schematach podatkowych będzie dotyczył informacji będących w jego posiadaniu. Jeżeli jednak w zakresie wykonywanych przez taki podmiot czynności (np. weryfikacji wymogów regulacji AML17) zidentyfikowane zostaną informacje dotyczące uczestnictwa innych podmiotów zobowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym (według wiedzy przekazującego taką informację), powinny one zostać uwzględnione w zgłoszeniu. Przez inne podmioty w zależności od sytuacji rozumie się promotorów, korzystających lub wspomagających.
Adres elektroniczny, na który ma zostać doręczone potwierdzenie nadania NSP
Przekazujący wskazuje adres elektroniczny ePUAP celem dostarczenia potwierdzenia nadania NSP. Jest to informacja niezbędna, albowiem obsługa całego procesu informowania o schematach podatkowych, w tym doręczania potwierdzenia nadania NSP, odbywać się będzie drogą elektroniczną. Wskazanie adresu traktuje się na równi z wyrażeniem zgody na doręczanie potwierdzenia nadania NSP wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Procedura wewnętrzna
Przepisy ustawy wprowadzającej przewidują dodatkowy wymóg w zakresie obowiązku posiadania procedury wewnętrznej przeciwdziałającej niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (art. 86l § 1 Ordynacji podatkowej).
W celu zawężenia kręgu podmiotów obowiązanych do wprowadzenia procedury wskazany przepis określa kryterium wysokości przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że obowiązane do wprowadzenia wewnętrznej procedury będą podmioty, u których przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość kwoty 8 mln złotych.
Procedura wewnętrzna powinna obowiązywać i być stosowana od dnia 1 stycznia 2019 r.
Zakres zagadnień, które powinny zostać uregulowane w procedurze wewnętrznej wskazano w art. 86l §2 Ordynacji podatkowej.
Wewnętrzna procedura podlega akceptacji przez członków kadry kierowniczej wyższego szczebla danego podmiotu, w tym członków zarządu lub dyrektorów, którzy posiadają wiedzę z zakresu prawa podatkowego oraz podejmujących decyzje mające wpływ na ryzyko jego nieprzestrzegania przez kontrahentów będących korzystającymi. Przykładowo, w przypadku dużych spółek zajmujących się doradztwem podatkowym procedura powinna być zaakceptowana w szczególności przez partnerów i dyrektorów, którzy odpowiadają merytorycznie za porady udzielane klientom.
Przepisy MDR przewidują następujące konsekwencje niedopełniania obowiązków związanych z wprowadzeniem procedury wewnętrznej:
– karę za niedopełnienie obowiązku wprowadzenia procedury wewnętrznej w wysokości nie większej niż 2 mln zł,
– karę za niedopełnienie obowiązku wprowadzenia procedury wewnętrznej, w przypadku gdy przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązków wynikających z przepisów MDR zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, w wysokości nie większej niż 10 mln zł.
Karę pieniężna nakładana jest przez Szefa KAS w drodze decyzji.
Sankcje
Przepisy ustawy wprowadzającej określają dwa rodzaje sankcji:
– sankcje administracyjne z tytułu nieprowadzenia procedury wewnętrznej wymierzane na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego
– sankcje przewidziane w Kodeksie karnym skarbowym
Regulacje MDR powiązane są również z sankcjami w przepisach m.in. KKS w przypadku:
1) niewywiązania się z obowiązków informacyjnych lub wywiązania się po terminie,
2) posługiwania się unieważnionym numerem NSP.
Karze grzywny do 720 stawek dziennych podlega ten, kto wbrew obowiązkowi:
1) nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie,
2) nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy albo przekazuje je po terminie,
3) będąc korzystającym nie składa w terminie deklaracji podatkowej za okres korzystania ze schematu podatkowego lub osiągnięcia korzyści podatkowej informacji o schemacie podatkowym (art. 86j Ordynacji podatkowej),
4) nie informuje pisemnie podmiotu obowiązanego do przekazania schematu podatkowego o tym obowiązku lub robi to po terminie,
5) nie przekazuje podmiotowi obowiązanemu do przekazania schematu podatkowego danych dotyczących schematu podatkowego lub robi to po terminie (art. 86f §r1 Ordynacji podatkowej),
6) nie informuje pisemnie podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, o tym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym lub robi to po terminie;
7) nie występuje do podmiotu zlecającego czynności z odrębnym pismem o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, lub robi to po terminie.
W przypadku posługiwania się unieważnionym numerem NSP sprawca podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.
Karą za wskazane przestępstwa skarbowe jest kara grzywny w stawkach dziennych. Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość stawki dziennej. Najniższa liczba stawek dziennych, jaka może być wymierzona za wskazane przestępstwa skarbowe wynosi 10 a najwyższa 720 stawek dziennych. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności.
Wysokość minimalnego wynagrodzenia w 2019 r. to 2 250 zł.
Zatem, w 2019 r. stawka dzienna waha się w granicach: od 75 zł do 30 000 zł, natomiast kara grzywny waha się w granicach: od 750 zł do 21,6 mln zł.
